관련 법령에서 규정하는 비사업용 토지에서 제외하는 임야에 해당하지 않으면 임야는 원칙적으로 비사업용 토지에 해당

청 구 취 지

피고가 2024. 8. 26. 원고에 대하여 한 경정청구 거부처분 중 49,500,000원을 초과하는

부분에 대한 경정청구 거부처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. aaa 주식회사(변경 전 상호: bbb 주식회사, 이하‘이 사건 법인’이라 한다)의 토지 취득

1) 이 사건 법인은 cc시 ㅇㅇ면 ㅇㅇ길 154에 본점소재지를 두고 사업목적을 골프장운영업으로 하고 있다.

2) 이 사건 법인은 2019. 12. 11.부터 2022. 6. 10.까지 아래와 같이 토지(이하 ‘이 사건 각 토지’라 한다)를 취득하였다.

<표 생략>

나. 원고의 이 사건 법인 주식의 양도 및 양도소득세 신고·납부

1) 원고는 2021. 1. 4. 이 사건 법인의 발행주식 70,000주(총발행주식의 70%)를 당시 이 사건 법인의 대표이사인 BBB으로부터 1주당 5,000원 합계 350,000,000원에 매수하였다.

2) 원고는 2022. 12. 23. 위와 같이 매수한 주식 70,000주 중 30,000주를 CCC 등 자녀 3명에게 증여하고, 2023. 3. 3. 나머지 40,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 ccc 주식회사에 1주당 150,903원으로 계산하여 6,036,119,829원에 양도하였다(이하 ‘이 사건 양도’라 한다).

3) 이 사건 양도 당시 이 사건 법인이 보유한 부동산 중 ‘임야’(공부상 면적이 아닌 실제 현황에 따른 것임)가 차지하는 비율은 약 94%로, 이 사건 법인의 총 보유자산의 50%를 초과하였다.

4) 원고는 2023. 5. 30. 이 사건 주식의 양도가액을 6,036,119,829원, 취득가액을 200,000,000원, 이 사건 주식을 비사업용 토지를 과다보유한 법인의 주식으로 보아 기본세율에 10%를 더한 세율(이하 ‘중과세율’이라 한다)을 적용하여 2023년 귀속 양도소득세 3,102,496,375원을 신고·납부하였다.

다. 원고의 양도소득세 경정청구과 피고의 경정거부처분

1) 이후 원고는 2024. 7. 1. 피고에게 ‘① 이 사건 각 토지는 비사업용 토지에 해당하지 아니하므로 이 사건 주식이 비사업용 토지 과다보유법인 주식에 해당함을 전제로 한 양도소득세 중과세율은 적용되지 않아야 하고, ② 이 사건 양도 후 매수인 측과 사후정산에 의하여 양도가액이 변경되었으므로 당초 신고한 양도가액 6,036,119,829원이 아닌 변경된 가액 4,883,071,255원이 적용되어야 하며, ③ 법률자문수수료 110,000,000원이 필요경비로 인정되어야 한다’고 주장하면서 피고에게 일부 세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

2) 피고는 2024. 8. 26. ‘양도가액을 사후정산에 따라 변경된 가액으로 감액의 청구는 이유 있으나, 임야 등 상태로 매입 후 개발행위 실시없이 임야 등 상태로 양도한 토지를 비사업용 토지에서 제외하여 중과세율 적용 배제를 구하는 청구 등은 이유 없다’는 이유로 원고의 위 1)항 기재 ①, ③항 경정청구는 기각하고, 위 ②항 경정청구는 인용하여, 양도가액을 4,884,071,255원으로 계산하여 원고에게 2023년 귀속 양도소득세 2,468,319,650원을 경정·고지하고, 양도소득세 634,176,716원을 환급하였다(이하 원고의 위 ① 내지 ③항 경정청구에 대한 피고의 경정청구 일부 거부처분 중 ①항 경정청구에 관한 거부처분 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).

3) 원고는 2024. 11. 22. 이 사건 처분 등에 불복하여 국세청장에 심사청구를 하였으나, 2025. 1. 24. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증, 을 제1호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호를 각 포함한다), 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

이 사건 법인은 골프장운영업을 주된 사업으로 영위하는 법인으로서 사업목적인 골프장운영업을 할 목적으로 이 사건 각 토지를 매수한 것인데, 이 사건 각 토지는 2009년경부터 도시관리계획결정고시에 의하여 체육시설(골프장)용 토지로 용도지역이 확정된 토지이다. 그러므로 이 사건 각 토지는 원고의 목적사업에 직접 사용된 것으로서 그 자체로 원고의 사업(영업)용 토지에 해당하여, 법인세법(2023. 12. 31. 법률 제19930호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제55조의2에서 정한 비사업용 토지에 해당하지 않는다.

그뿐만 아니라 이 사건 각 토지는 법인세법 제55조의2 제3항, 그 시행령(2023. 2. 28. 대통령령 제33265호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제92조의11 제1항 제1호에 따라 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당하여 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지에 해당한다.

그렇지 않더라도 이 사건 각 토지는 법인세법 제55조의2 제2항, 시행령 제92조의2 제2호 각 목의 비사업용 토지의 기간기준의 요건을 충족하지 못하여 비사업용 토지에 해당하지 아니한다.

그럼에도 이 사건 처분은 이 사건 각 토지가 비사업용 토지라는 전제에서 이루어졌으므로 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 관계 규정의 내용

소득세법(2023. 12. 31. 법률 제19933호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항 제4호 다목, 제104조 제1항 제9호 및 같은 법 시행령(2023. 12. 28. 대통령령 제34061호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제167조의7은 해당 법인의 자산총액 중 법인세법 제55조의2 제2항에 따른 비사업용 토지의 가액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 법인의 과점주주가 그 법인의 주식 등의 100분의 50 이상을 해당 과점주주 외의 자에게 양도하는 경우에 해당 주식의 양도소득세 산정시 과세표준 구간별 기본세율에 10%를 더한 중과세율을 적용하도록 하고 있다.

한편, 법인세 제55조의2 제2항 각 호는 비사업용 토지에 해당하는 토지를 농지, 임야, 목장용지 및 그 외의 토지 등으로 구분하여 열거하고 있다. 특히, 같은 조 제2항 제2호는 ’임야‘를 원칙적으로 비사업용 토지로 규정하면서, 다만 산림보호·육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것(가목), 임업을 주된 사업으로 하는 법인 등이 소유한 임야로서 대통령령으로 정하는 것(나목), 법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령으로 정하는 것(다목)에 한하여 비사업용 토지에서 제외하고 있다. 그리고 위 위임에 따른 법인세법 시행령 제92조의6의 각 항은 위와 같이 제외되는 비사업용 토지로 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률에 따른 채종림·시험림과 산림보호법에 따른 산림보호구역, 제사·종교·자선·학술·기예 그 밖의 공익사업을 목적으로 하는 지방세법 시행령 제22조에 따른 비영리사업자가 그 사업에 직접 사용하는 임야 등을 한정하여 열거하고 있다.

2) 구체적 판단

가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 법인세법 제55조의2 제2항 제2호는 비사업용 토지로 ‘임야’를 분명하게 규정하고 있고, 다만 대통령령이 정하는 일정한 범위의 임야에 한하여 비사업용 토지에서 제외하고 있다. 그런데 이 사건 각 토지는 임야에 해당하고, 위 위임에 따른 법인세법 시행령 제92조의6의 각 항에서 정한 비사업용 토지에서 제외하는 임야에 해당하지 않는다. 따라서 이 사건 각 토지는 위 법령의 문언에서 정한 바 그대로 비사업용 토지로 보는 것이 앞서 본 과세요건의 원칙적 해석 방법에 부합한다.

나) 원고는 사업용 토지를 법인의 목적사업에 직접 사용되는 토지로 정의하면서, 이에 해당할 경우 당연히 그와 반대되는 개념에 해당하는 법인세법 제55조의2의 ‘비사업용 토지’가 될 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 법인세법은 비사업용 토지에 해당하는 토지를 구체적으로 열거하고 있을뿐 그와 반대되는 개념으로 ‘사업용 토지’라는 표현을 사용하거나, 그에 관한 별도의 정의규정을 두지 않고 있다. 오히려 원고가 주장하는 개념과 유사한 토지, 즉 법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 비사업용 토지에서 제외되는 토지는 대통령령으로 정한다고 규정하고 있을 뿐이다. 그리고 그 위임에 따른 법인세법 시행령 제92조의6의 제4항은 그 법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지, 예를 들면「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따른 종ㆍ묘 생산업자가 산림용 종자 또는 산림용 묘목의 생산에 사용하는 임야,「산림문화ㆍ휴양에 관한 법률」에 따른 자연휴양림을 조성 또는 관리ㆍ운영하는 사업에 사용되는 임야,「수목원ㆍ정원의 조성 및 진흥에 관한 법률」에 따른 수목원을 조성 또는 관리ㆍ운영하는 사업에 사용되는 임야 등을 특정하여 비사업용 토지에서 제외하고 있을 뿐이다.

그러므로 원고와 같이 사업용 토지의 정의 내지 범위를 별도로 설정하여1) 이 사건 토지가 법인세법 제55조의2에서 정한 비사업용 토지인지 여부를 판단하기 위해 사업용 토지인지 여부를 살펴야 한다는 주장은 합리적인 근거가 없고, 조세법률주의의 원칙상 허용되기 어려운 확장해석 또는 유추해석에 해당하여 이를 받아들일 수 없다.

다) 법인세법 제55조의2에 법인의 비사업용 토지와 관련하여 과세특례를 정한 취지는, 토지를 그 생산력 등 고유한 특성을 활용하는 방식으로 사용하지 않고 단순히 거래의 객체로 삼아 양도차익을 통한 재산증식 수단으로 이용하는 법인을 규제함으로써 부동산 투기수요를 억제하여 부동산시장을 안정화하고 투기이익을 환수하려는 데 있다. 또한 법인세법 제55조의2 제2항 제2호가 임야를 원칙적으로 비사업용 토지에 포함하고, 특별히 법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지만을 비사업용 토지에서 제외하는 형식을 취한 것은, 비사업용 토지 여부의 판정기준을 강화하여 법인이 사업을 빙자하여 부동산 투기에 이용할 목적 등으로 과다한 토지를 취득하는 것을 방지하려는 데 그 목적이 있다고 판단된다. 그런데 이 사건 법인이 임야인 이 사건 각 토지를 그 생산력 등 고유한 특성을 활용하는 방식으로 사용하지 않은 것은 분명하고, 이러한 사실 자체는 원고가 골프장운영업을 영위하고 있다고 하여 달라지지 않으므로, 법인세법 제55조의2의 입법목적이나 취지는 이 사건과 같은 경우에도 여전히 유효하다고 보아야 한다.

라) 한편, 법인세법 제55조의2 제3항은 ‘토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다’고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제92조의11 제1항 제1호는 ‘토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지는 사용이 금지 또는 제한된 기간 동안 비사업용 토지에 해당하지 않은 토지로 본다’고 규정하고 있다. 그리고 원고는 ‘이 사건 각 토지 취득 후 이 사건 각 토지에 관하여 cc시 도시관리계획 및 지형도면 승인, 산지전용허가가 이루어짐으로써, 이 사건 각 토지는 임야 용도로 사용하는 것이 불가능해졌으므로, 이 사건 각 토지는 토지 취득 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지로서, 도시관리계획 및 지형도면 승인일 이후로는 위 규정에 따라 비사업용 토지에 해당하지 않은 토지로 보아야 한다’고 주장한다.

소득세법 제104조의3 제2항 및 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다고 할 것인바, 이에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2023. 6. 29. 선고 2023두34637 판결 등 참조). 이러한 법리는 비사업용 토지의 양도에 대해 중과세함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하려는 소득세법 소정의 비사업용 토지 관련 조항과 동일한 입법 목적 아래 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 규정과 사실상 동일한 내용을 규정하고 있는 법인세법 시행령 제92조의11 제1항 제1호의 ‘토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’의 해석에 관하여도 마찬가지로 적용된다고 할 것이다.

갑 제8, 9호증의 기재와 변론 전체의 취지에 의하면, ㅇㅇ도지사는 2009. 1. 9. 이 사건 각 토지 일대 골프장 조성을 위한 도시계획시설(체육시설: 골프장)결정을 위한‘cc 도시관리계획결정’(ㅇㅇ도고시 제2009-2호)을 고시하였고, 이후 cc시장은 2020. 2. 28. 위 골프장 조성을 위한 도시계획시설 변경을 위한 ‘cc 도시관리계획(도시계획시설: 골프장)결정(변경) 및 지형도면 승인(cc시고시 제2020-62호)’을 고시하였는데 이는 강원도고시 제2009-2호 결정에서 결정한 시설면적 1,569,445㎡를 1,569,290㎡로 감소(감소면적: 155㎡)하는 내용인 사실이 인정된다. 위 인정사실에 의하면 이 사건 각 토지 취득 전인 2009. 1. 9.경 이 사건 각 토지 일대를 시설면적으로 하는 골프장 도시계획시설결정이 이미 이루어졌음을 알 수 있고, 이 사건 토지 취득 후인 2020. 2. 28. 이루어진 도시관리계획결정 및 지형도면 승인 고시는 위 도시계획시설결정에서 정한 시설면적을 155㎡ 축소하는 내용에 불과하여, 위 결정 고시로 인하여 이 사건 각 토지의 임야로서의 사용이 특별히 제한되었다고 보기 어렵다[오히려 토지이용계획확인서(갑 제26호증)에서 확인되는 이 사건 각 토지에 관한 법률상 제한은 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률에 의한 가축사육제한구역(일부제한) 지정, 산지관리법상 보전산지 및 임업용산지 지정 외에 달리 확인되지 아니한다.] 또한 원고가 주장하는 바와 같이 골프장 조성을 목적으로 산지관리법상 산지전용허가를 받았다는 사정만으로는 이 사건 각 토지의 임야로서의 사용이 금지된다고 볼 수 없다. 결국 이 사건 각 토지는 토지취득 후 토지의 본래 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지에 해당한다고 보기 어렵다.

마) 법인세법 시행령 제92조의3은 해당 법인의 토지 소유기간이 3년 이상이고 5년 미만인 경우 ① 토지의 소유기간에서 3년을 차감한 기간을 초과하는 기간 동안 비사업용으로 사용한 토지, ② 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간 동안 비사업용으로 사용한 토지, ③ 토지 소유기간 중 통산 40%를 초과하는 기간 동안 비사업용으로 사용한 토지(일수 계산)에 해당되어야 비사업용 토지가 된다고 정하고 있다.

원고는, 이 사건 법인이 이 사건 주식 양도일 직전 3년 중 2년 이상의 기간 또는 보유기간 중 60% 이상의 기간 동안 이 사건 각 토지에 골프장 시설을 설치하는 사업을 지속적으로 추진함으로써 이 사건 각 토지를 사업목적을 위하여 사용하였으므로, 법인세법 시행령 제92조의3에서 정한 비사업용 토지의 기간기준을 초과하지 않아 비사업용 토지에 해당하지 아니한다고 주장한다.

그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 법인이 소유한 이 사건 각 토지는 법인세법 제55조의2 제2항 제2호가 정한 비사업용 토지로서, 법인세법 시행령 제92조의6의 제4항에 의하여 비사업용 토지에서 제외되는 토지에 해당하지 아니하는바, 이 사건 법인이 이 사건 각 토지를 비사업용 토지로 소유한 기간은 법인세법 시행령 제92조의3 제2호의 기간기준을 모두 충족시킨다고 할 것이다.

다만, 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득한 후 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지는 취득일로부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행중인 기간은 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있으나(법인세법 제55조의2 제3항, 같은 법 시행령 제92조의11 제1항 제3호, 같은 법 시행규칙 제46조의2 제1항 제5호), 갑 제18, 19호증, 을 제7 내지 9호증의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하면, 이 사건 법인은 이 사건 주식 양도일 이후인 2023. 11.경에 이르러서야 체육시설 설치를 위한 착공계획서와 착공계를 제출하였고, 실제 공사가 시작된 시점은 2024. 1.경 무렵임을 인정할 수 있는바, 이 사건 각 토지는 이 사건 주식 양도 당시 ‘건설에 착공한 토지’라고 보기도 어렵다.

바) 이상의 점을 종합하면 피고가 이 사건 각 토지를 비사업용 토지로 보아 이 사건 처분을 한 것은 정당하다.